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Istituzione dei codici tributo per l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, transizione ecologica, innovazione tecnologica 4.0
Venerdì, 5 Marzo , 2021
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 13/E del 1°marzo 2021, ha istituito i codici tributo per consentire l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, transizione ecologica, innovazione tecnologica 4.0 e altre attività innovative di cui all’articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge di Bilancio 2020 e successive modificazioni. I nuovi crediti d’imposta sono i seguenti:
  • ‘6938’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti in ricerca e sviluppo, transazione ecologica, innovazione tecnologica 4.0 e altre attività innovative - art. 1, c. 198 e ss. legge n. 160/2019’;
  • ‘6939’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti in ricerca e sviluppo - Misura incrementale per gli investimenti nelle regioni del Mezzogiorno - art. 244 c. 1, Dl n. 34/2020’;
  • ‘6940’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti in ricerca e sviluppo - Misura incrementale per gli investimenti nelle regioni del sisma centro Italia - art. 244 c. 1, Dl n. 34/2020’.

(Vedi risoluzione n. 13 del 2021)

Istituzione del codice tributo per il versamento dell’imposta sui servizi digitali
Venerdì, 5 Marzo , 2021
L’Italia ha istituito l’imposta sui servizi digitali. I soggetti passivi sono tenuti ad effettuare il versamento entro il 16 febbraio dell’anno solare successivo a quello in cui sono stati realizzati i ricavi imponibili. Per il primo anno di applicazione dell’imposta, tuttavia, il suddetto termine è slittato al 16 marzo 2021. L’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento dello scorso 15 gennaio, ha definito le modalità applicative dell’imposta sui servizi digitali nonché le modalità di versamento. Per consentire il versamento dell’imposta in oggetto, tramite modello F24, e degli eventuali interessi e sanzioni dovuti in caso di ravvedimento, l’Amministrazione finanziaria, con la risoluzione n. 14/E del 1°marzo 2021, ha istituito i codici tributo: ‘2700 Imposta sui servizi digitali’; ‘2701 Interessi’; ‘2702 Sanzione’.
(Vedi risoluzione n. 14 del 2021)

Credito d'imposta per gli armatori comunitari con il requisito della stabile organizzazione
Venerdì, 5 Marzo , 2021

È dedicata al credito d’imposta per le imprese armatrici dell’Unione europea la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 15/E del 2 marzo 2021.
Parliamo dei soggetti che esercitano un’attività produttiva di reddito mediante l’utilizzo di navi iscritte nel ‘registro internazionale’.

Si chiede se i soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione in Italia, possano accedere al credito d’imposta.
Destinatari dell’agevolazione in esame sono coloro che producono reddito assoggettabile a imposizione in Italia. La norma, infatti, nell’individuare i soggetti cui spetta l’agevolazione, non distingue tra soggetti residenti o non residenti, ma li individua tra coloro che producono reddito d’impresa nel territorio dello Stato. Dunque, i soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione sono esclusi dall’ambito soggettivo di applicazione della misura in quanto per essi non trova applicazione la previsione recata dall’articolo 23 del Tuir secondo il quale si considerano prodotti nel territorio dello Stato ‘ i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni’.

Al fine di superare le criticità riguardanti il riconoscimento del credito d’imposta a favore delle navi iscritte nel Registro internazionale, con la legge europea 2017 il legislatore ha stabilito che anche i soggetti residenti e quelli non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato che utilizzano navi adibite esclusivamente a traffici commerciali internazionali iscritte nei registri degli Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo, possono avvalersi dell’agevolazione in esame.

La misura è stata introdotta per chiudere il caso EU-Pilot 7060/14/TAXU, nell’ambito del quale la Commissione europea aveva ravvisato l’incompatibilità con i princìpi del diritto dell’Unione concernenti la libertà di stabilimento e di prestazione dei servizi delle disposizioni agevolative di natura fiscale connesse all’utilizzo di navi iscritte nel Registro internazionale, in quanto dalla fruizione delle disposizioni erano esclusi coloro che utilizzavano navi iscritte nei registri navali di altri Stati membri della Ue o dello SEE.

In merito al caso prospettato l’Amministrazione finanziaria ritiene che il credito d’imposta per il personale imbarcato non possa essere riconosciuto, anche per i periodi d’imposta antecedenti all’entrata in vigore della Legge europea 2017, in favore dei soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia che, in quanto tali, non hanno esercitato in Italia un’attività produttiva che concorra a formare il reddito complessivo assoggettabile ad Ires o ad Irpef.


(Vedi risoluzione n. 15 del 2021)

Istituzione dei codici tributo per il versamento di somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’art. 36-bis del Dpr 600/1973
Domenica, 21 Febbraio , 2021
Al fine di consentire il versamento delle somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr 600/1973, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 10/E del 16 febbraio 2021, ha istituito i codici tributo. Per agevolare i contribuenti, in corrispondenza dei codici tributo di nuova istituzione (vedi tabella all’interno della risoluzione) è riportato il codice di riferimento utilizzato per il versamento spontaneo. I nuovi codici sono utilizzabili nell’eventualità in cui il contribuente, destinatario della comunicazione inviata ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr 600/1973, intenda versare solo una quota dell’importo complessivamente richiesto.
(Vedi risoluzione n. 10 del 2021)

Istituzione del codice tributo per il versamento delle somme dovute per la fornitura di contrassegni di legittimazione della circolazione per i PLI
Domenica, 21 Febbraio , 2021
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 11/E del 17 febbraio 2021, ha istituito il codice tributo ‘5479’ denominato ‘Proventi derivanti dalla fornitura di contrassegni di legittimazione della circolazione per i PLI - art. 62-quater, c. 3-bis, Dlgs n. 504/1995’. Come richiesto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, tale codice tributo sarà utilizzato per il versamento, tramite il modello ‘F24 Accise’ delle somme dovute per la fornitura di contrassegni di legittimazione della circolazione per i PLI, ossia dei prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno nicotina.
(Vedi risoluzione n. 11 del 2021)

Servizi di investimento e di intermediazione finanziaria offerti ai neo residenti
Domenica, 21 Febbraio , 2021

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 12/E del 18 febbraio 2021, fornisce chiarimenti ad un’associazione che rappresenta soggetti che operano in Italia nel settore del private banking.
L’associazione istante chiede precisazioni in merito al c.d. regime neo residenti disciplinato dall’articolo 24-bis del Testo unico delle imposte sui redditi. Regime che prevede un trattamento fiscale agevolato a favore delle persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia, dopo essere stati residenti all’estero per almeno 9 anni negli ultimi 10 periodi d’imposta.

Secondo l’associazione tale regime è penalizzante per gli intermediari finanziari residenti in Italia, ovvero per le stabili organizzazioni italiane di intermediari non residenti, che offrono servizi di investimento e intermediazione finanziaria ai predetti neo residenti.
All’Amministrazione finanziaria viene chiesto di chiarire i criteri di territorialità delle imposte sui redditi, dell’imposta sulle successioni e donazioni e dell’imposta di bollo, in relazione alle attività finanziarie detenute dai soggetti che beneficiano del regime neo residenti. In particolare si chiedono delucidazioni in merito agli eventuali effetti fiscali derivanti da:

  1. un contratto di custodia con intermediari italiani;
  2. un contratto di gestione, amministrazione e consulenza con intermediari italiani, pur essendo depositate presso un conto estero;
  3. un contratto di assicurazione sulla vita a contenuto finanziario stipulato con compagnie di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi (LPS), laddove la riscossione dei proventi potrebbe essere eventualmente affidata ad intermediari italiani.
In particolare, rispetto a quest’ultimo chiarimento, l’istante chiede precisazioni in merito all’applicazione dell’imposta sulle riserve matematiche (IRM) e dell’imposta sul valore dei contratti assicurativi (IVCA).
Infine, si chiedono precisazioni in relazione agli obblighi degli intermediari finanziari residenti ai fini del monitoraggio fiscale e delle comunicazioni all’anagrafe tributaria.

Per stabilire se un reddito prodotto all’estero debba essere tassato in Italia l’Agenzia delle Entrate, innanzitutto, richiama l’art. 165 del Tuir, secondo comma, il quale dispone che ‘i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato’. Come chiarito nella circolare n. 207/E/1999, l’art. 23 del Tuir fornisce l’elencazione dei redditi prodotti dai soggetti non residenti che vengono assoggettati a tassazione in Italia. Si considerano come tali e sono quindi imponibili:

  1. i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti;
  2. i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da ‘beni’ che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti.
Tuttavia, talune fattispecie di redditi di capitale e di redditi diversi di natura finanziaria sono state escluse da imposizione anche se prodotti nel territorio nazionale.

Per essere imponibile il reddito deve essere ‘prodotto’ in Italia. Il corrispettivo deve derivare da un contratto che obbliga il residente alla corresponsione delle somme e dei valori ricevuti per l’impiego di capitale. Per stabilire l’imponibilità non basta che i proventi siano soltanto materialmente ‘pagati’ dai soggetti residenti quando essi svolgono la funzione di meri incaricati al pagamento. Di contro, i redditi di capitale, corrisposti da Stati esteri o da soggetti non residenti a soggetti che usufruiscono del regime dei neo residenti, mantengono la loro natura di redditi di fonte estera. Detti redditi, rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione dell’imposta sostitutiva non solo nel caso in cui essi siano riscossi all’estero, ma anche nei casi in cui le attività finanziarie estere, da cui gli stessi derivano siano oggetto di un contratto di custodia con intermediari italiani, un contratto di gestione o un contratto di assicurazione sulla vita ecc. (vedi elenco sopra).

Le imprese di assicurazione estere operanti in regime di libera prestazione di servizi (LPS) sono tenute al versamento dell’imposta sostitutiva dello 0,45% sull’ammontare delle riserve matematiche dei rami vita relative ai contratti di assicurazione stipulate da soggetti residenti in Italia. L’Agenzia ritiene che in relazione a tali contratti stipulati dalle imprese di assicurazione estere operanti in regime di LPS non è dovuta l’imposta sulle riserve matematiche. Ad analoga conclusione si deve pervenire con riferimento all’applicazione della imposta sostitutiva sul valore dei contratti assicurativi dovuta dai soggetti attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dai contratti di assicurazione esteri e che operano quali sostituti di imposta su incarico del contribuente o della compagnia estera, nel caso in cui la compagnia non si avvalga della facoltà di provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria.

In merito ai redditi diversi di natura finanziaria si considerano prodotti nel territorio dello Stato quelli derivanti da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti di soggetti non residenti, sono rilevanti le cessioni di partecipazioni in società residenti, a prescindere dalla circostanza che i titoli o i diritti rappresentativi della partecipazione si trovino nel territorio dello Stato.

Per i titoli non aventi natura partecipativa, la norma non richiede che l’emittente sia un soggetto residente nel territorio dello Stato e, pertanto, sono imponibili le plusvalenze derivanti dalla cessione o rimborso di tali titoli anche se emessi all’estero, sempreché la cessione o il rimborso riguardi titoli che si trovano nel territorio dello Stato.

Da questo quadro normativo emerge che i redditi diversi realizzati dai soggetti neo residenti per effetto della cessione di attività finanziarie detenute nel territorio dello Stato sono imponibili in Italia.
Ne deriva che per applicare l’imposta sostitutiva alle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società estere o di titoli non aventi natura partecipativa, maturate da parte di neo residenti è necessario che tali attività non siano detenute in un conto di deposito presso un intermediario italiano. La natura di reddito di fonte estera non viene meno, invece, a seguito della stipula di un contratto di prestazione di servizi con un intermediario italiano, di amministrazione di attività finanziarie, di gestione discrezionale delle attività finanziarie e di consulenza finanziaria.

Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio fiscale, il comma 153 della legge di Bilancio 2017 prevede espressamente che i soggetti che esercitano l’opzione di cui all’art. 24-bis del Tuir, per i periodi d’imposta di validità dell’opzione, non sono tenuti agli obblighi di compilazione del quadro RW del mod. Redditi. Non essendo prevista una deroga agli obblighi di comunicazione, si ritiene che restano dovute le comunicazioni da parte degli intermediari in relazione a eventuali trasferimenti e quelle all’Archivio dei Rapporti Finanziari.
Le attività detenute all’estero sono inoltre esenti dall’IVIE e dall’IVAFE ma non dall’imposta di bollo per gli atti indicati all’art. 13, comma 2-ter della Tariffa allegata al Dpr n. 642/1972.

Da ultimo, con riferimento alle imposte di successione e donazione, in deroga alla disciplina ordinaria, i beneficiari dell’art. 24-bis scontato la tassazione soltanto per i beni e i diritti esistenti nello Stato al momento della successione o della donazione. Ciò, in deroga al comma 1 dell’art. 2 del Tus il quale stabilisce che l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, anche se situati all’estero. Il successivo comma 2 dispone che ‘Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti’.
L’Amministrazione finanziaria dopo aver indicato quali siano i beni esistenti nello Stato, conclude, in accordo con la soluzione prospettata dalla società istante, che riguardo al criterio di territorialità ai fini dell’imposta prevale il criterio speciale e non rileva che le attività finanziarie siano oggetto di un contratto di deposito titoli e strumenti finanziari tra il soggetto agevolato ed un intermediario finanziario residente in Italia o estero con stabile organizzazione in Italia.


(Vedi risoluzione n. 12 del 2021)

Variazione in diminuzione riferibili alle quote di reddito agevolabile spettanti a seguito di accordo di ruling da patent box, per gli anni d'imposta 2015 e 2016
Venerdì, 12 Febbraio , 2021
Le variazioni in diminuzione riferibili alle quote di reddito agevolabile spettanti a seguito di accordo di ruling da patent box, per gli anni di imposta 2015 e 2016, possono essere indicate nelle dichiarazioni integrative, ai fini Irpef/Ires e Irap, relative al periodo d’imposta 2016, sempreché non sia stata presentata istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del Dpr 602/1973. Principio di cassa, inoltre, quale criterio cardine per determinare la quota di Irap deducibile dalla base imponibile Ires. La riduzione della deduzione forfettaria deve essere imputata nel periodo d’imposta in cui il credito Irap emerso in sede di dichiarazione integrativa ‘a favore’ diventa utilizzabile. Sono i chiarimenti contenuti nella risoluzione n. 9/E del 10 febbraio 2021 dell’Agenzia delle Entrate dedicata alle modalità di presentazione delle dichiarazioni integrative ‘a favore’ per recuperare le variazioni in diminuzione relative alle quote di reddito agevolabile spettanti a seguito dell’accordo di ruling da patent box, per gli anni d’imposta 2015 e 2016. Il documento di prassi amministrativa, inoltre, descrive i criteri di imputazione della riduzione della deduzione forfetaria Irap dall’Ires in caso di presentazione di dichiarazione integrativa dell’imposta regionale sulle attività produttive ‘a favore’.
(Vedi risoluzione n. 9 del 2021)

Primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione - Dlgs n. 100/2020 di recepimento della Direttiva ‘DAC 6’
Venerdì, 12 Febbraio , 2021

Per il contrasto all’evasione e all’elusione fiscale la cooperazione amministrativa in ambito fiscale rappresenta un importante strumento perché consente alle autorità fiscali di molti Paesi nel mondo di disporre di informazioni tempestive e qualificate in merito a schemi di pianificazione fiscale aggressiva transnazionale.

Recentemente, sono stati avviati specifici progetti, nell’ambito dello scambio automatico di informazioni, volti a stabilire obblighi di comunicazione dei c.d. ‘meccanismo transfrontalieri’, ossia schemi di pianificazione fiscale aggressiva. Tra gli scopi di questi progetti figura anche la deterrenza, poiché l’obbligo di comunicazione e le conseguenze derivanti dalla violazione dello stesso, scoraggia i partecipanti dall’elaborare schemi o accordi.

Tra le iniziative proposte in ambito Ocse ricordiamo l’azione 12 del progetto ‘Base Erosion and Profit Shifting’ denominata ‘Mandatory Disclosure Rules’ (Report MDRs azione 12) e Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures’ (Report MDRs) . Il primo contiene raccomandazioni per gli Stati volte all’introduzione di regimi di comunicazione obbligatoria da parte degli operatori e lo scambio tra le autorità fiscali di informazioni su meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva. Il secondo disegna un analogo sistema di raccolta e scambio di informazioni relativamente a schemi idonei a rendere inefficace il funzionamento del CRS o volti a fornire ai titolari effettivi ‘schermi’ attraverso strutture non trasparenti.

Le suddette raccomandazioni Ocse sono state recepite in ambito europeo con la Direttiva DAC 6 concernente lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.
La Direttiva DAC 6 introduce l’obbligo per gli Stati membri di scambiare in maniera automatica le informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo. In pratica, tale scambio viene effettuato mediante la messa a disposizione delle informazioni in un registro centrale sicuro al quale hanno accesso tutti gli Stati membri.

Per effetto dell’opzione esercitata dall’Italia ai sensi della Direttiva Ue, il primo scambio automatico è effettuato entro il 30 aprile 2021 e riguarda informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica comunicati nel primo trimestre 2021, nonché quelli attuali tra il 1°luglio 2020 e il 31 dicembre 2020 e comunicati entro il 30 gennaio 2021 e quelli la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018, ossia la data di entrata in vigore della Direttiva DAC 6 e il 30 giugno 2021 cioè la data di applicazione della Direttiva, comunicati dai soggetti obbligati entro il 28 febbraio 2021.

L’ordinamento nazionale ha dato attuazione alla Direttiva DAC 6 con il decreto legislativo n. 100 del 30 luglio 2020 cui ha fatto seguito il decreto del Mef del 17 novembre 2020 contenente alcuni aspetti tecnici e il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 26 novembre 2020 con cui sono stati approvate modalità e termini di comunicazione.

Con la circolare n. 2/E del 10 febbraio 2021 l’Agenzia delle Entrate fornisce i primi chiarimenti in merito all’applicazione delle norme per la comunicazione delle informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica, con particolare riguardo all’ambito di applicazione soggettivo e oggettivo delle disposizioni e dei criteri che rendono un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione da parte degli intermediari o dei contribuenti.

Il documento di prassi amministrativa tiene conto delle osservazioni e dei pareri espressi dai professionisti e dalle associazioni di categoria a seguito della consultazione pubblica avviata lo scorso 28 dicembre e terminata il 15 gennaio 2021.
La circolare precisa che le esemplificazioni riportate nel documento riguardano le modalità e le condizioni dell’obbligo di comunicazione, mentre l’accertamento di eventuali violazioni e le relative contestazioni dovranno fondarsi sull’analisi di fatti e circostanze del singolo caso. Inoltre, la mancata reazione del fisco a fronte della comunicazione del meccanismo transfrontaliero da parte dell’intermediario o del contribuente non comporta l’accettazione della validità o del trattamento fiscale dello stesso. La comunicazione, parimenti, non costituisce di per sé ammissione di condotta elusiva o evasiva.

La circolare fornisce chiarimenti sull’ambito soggettivo e oggettivo, sugli obblighi di comunicazione e i casi di esonero dall’obbligo di comunicazione per l’intermediario e il contribuente. I chiarimenti concernono anche gli obblighi di conservazione della documentazione, i profili sanzionatori e gli elementi distintivi (‘hallmarks’). Si tratta di indici di rischio di elusione o evasione fiscale che identificano i meccanismi soggetti all’obbligo di notifica. Come specificato dalle Entrate basta che uno solo di essi sia soddisfatto perché, al ricorrere delle altre condizioni, sorga l’obbligo di segnalazione.

Per quanto riguarda gli elementi distintivi (‘hallmarks’) il decreto legislativo n. 100/2020 prevede che ‘il meccanismo transfrontaliero è soggetto all’obbligo di comunicazione se sussiste almeno uno degli elementi distintivi’. Si tratta di indici di rischio di elusione o evasione fiscale che identificano i meccanismi soggetti all’obbligo di notifica. Basta che uno solo di essi sia soddisfatto perché, al ricorrere delle altre condizioni, sorga l’obbligo di segnalazione. Il decreto legislativo individua 5 categorie di elementi distintivi che sono riconducibili a due macro categorie: elementi distintivi generici e specifici. I primi individuano caratteristiche comuni agli accordi, schemi o progetti commercializzati da promotori quali il requisito di riservatezza o il pagamento di una commissione. Inoltre, gli stessi sono strutturati in modo tale da poter intercettare anche meccanismi transfrontalieri particolarmente insidiosi in quanto ‘innovativi’, che si prestano ad essere facilmente commercializzati. Per altro verso, gli ‘hallmarks’ specifici identificano fattispecie determinate, ritenute pericolose in ragione dei potenziali effetti fiscali che da esse possono derivare come l’aggiramento degli obblighi relativi allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari oppure relativi alla identificazione della titolarità effettiva di asset e redditi finanziari e non.

In merito alle sanzioni applicabili in caso di omessa o inesatta comunicazione delle operazioni riportabili, la circolare precisa che per l’omessa comunicazione la sanzione amministrativa va da 3 mila a 31.500 euro. Per la comunicazione effettuata nei quindici giorni successivi alla scadenza trova applicazione, invece, la sanzione che va da 1.500 a 15.750 euro, ma nel caso di comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione che va da 1.000 a 10.500 euro. Infine, in caso di comunicazione rettificativa presentata nei quindici giorni successivi alla scadenza prevista, troverà applicazione la sanzione da 500 a 5.250 euro. Le sanzioni sono comminabili per ogni singolo meccanismo transfrontaliero. Qualora il primo invio avviene entro il 28 febbraio non troverà applicazione nessuna sanzione.


(Vedi circolare n. 2 del 2021)

Accordo Brexit - Applicabilità dell’art. 35-ter, comma 5, Dpr 633/72 a soggetti stabiliti nel Regno Unito
Giovedì, 4 Febbraio , 2021

A seguito della Brexit sono pervenuti all’Agenzia delle Entrate diversi quesiti riguardanti le corrette modalità per adempiere agli obblighi Iva da parte degli operatori del Regno Unito, soggetti passivi d’imposta in Italia. In particolare si chiede se coloro che dispongono nel nostro Paese di un rappresentante fiscale Iva o di un identificativo Iva possono continuare a utilizzare per le operazioni interne tale rappresentante o tale identificazione o, invece, devono richiedere una nuova posizione Iva, in quanto soggetti extra-Ue.

Dallo scorso 1°gennaio, agli scambi commerciali con il Regno Unito si applicano le regole e le formalità di natura fiscale e doganale in vigore con i Paesi terzi.
L’Unione europea e il Regno Unito, il 24 dicembre 2020, hanno stipulato un accordo che contiene un Protocollo sulla cooperazione amministrativa e la lotta contro la frode in materia di Iva e sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi e imposte. In tema di assistenza amministrativa Iva il protocollo prevede diverse forme di assistenza: richiesta d’informazioni, richiesta di informazioni senza preventiva richiesta, presenza negli uffici amministrativi e partecipazioni alle indagini amministrative svolte congiuntamente, richiesta di notifica amministrativa, simultanei controlli.

Il Protocollo può considerarsi sostanzialmente analogo agli strumenti di cooperazione amministrativa vigenti nella Ue e soddisfa i requisiti che consentono ai soggetti residenti o stabiliti nel Regno Unito, che dal 1°gennaio 2021, sono considerati soggetti extra-Ue, di avvalersi dell’istituto della identificazione diretta ai fini Iva, in alternativa alla nomina di un rappresentante fiscale per operare ai fini Iva in Italia.
Gli operatori del Regno Unito che già dispongono in Italia di un rappresentante fiscale Iva o di un identificativo Iva, nominato o rilasciato antecedentemente al 1°gennaio 2021, possono continuare ad avvalersene per le operazioni interne.


(Vedi risoluzione n. 7 del 2021)

Regime applicabile alle prestazioni di trasporto di passeggeri per vie d’acqua
Giovedì, 4 Febbraio , 2021

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 8/E del 2 febbraio 2021, fornisce chiarimenti in merito al regime Iva applicabile alle prestazioni di trasporto di passeggeri per le vie d’acqua rese da imprese armatrici.
In particolare è stato chiesto quale trattamento Iva fosse applicabile alle imprese che offrono esclusivamente servizi di trasporto dei passeggeri (c.d. ‘mero trasporto’) da un porto di partenza ad uno di arrivo, con o senza soste intermedie, e alle imprese che, unitamente al trasporto passeggeri, prestano ulteriori servizi (c.d. ‘prestazioni complesse’) come attività di pesca sportiva, avvistamento cetacei, somministrazione di pranzi e cene a bordo, eventi con musica di intrattenimento, a fronte di un corrispettivo unitario.
Nei quesiti pervenuti si chiede se possa trovare applicazione l’esenzione impositiva, l’aliquota al 5% o al 10% o quella ordinaria al 22%.

L’Agenzia evidenzia che l’articolo 10, comma primo, n. 14) del Dpr n. 633 del 1972 prevede, nella sua attuale formulazione, l’esenzione Iva per ‘le prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicoli da piazza’. La stessa norma precisa che ‘si considerano urbani i trasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti tra loro oltre cinquanta chilometri’. L’esenzione trova conferma anche a livello comunitario e precisamente nell’articolo 371 della Direttiva Iva.

La legge di Bilancio 2017 ha provveduto a riformulare la normativa interna stabilendo che, a partire dal 1°gennaio 2017 sono esenti da Iva le sole prestazioni di trasporto di persone urbano, realizzate (per via marittima, lacuale, fluviale e lagunare) mediante veicoli da piazza, essendone, invece, escluse quelle realizzate con ‘altri mezzi di trasporto abilitati’ che sono assoggettate all’aliquota ridotta del 5%.

Infine, le prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito, diverse da quelle di cui alla Tabella A, parte II-bis, n. 1-ter), e da quelle esenti a norma dell’articolo 10, prima comma, n. 14), dello stesso Dpr, sono assoggettate alla previsione della Tabella A, parte III, n. 127-novies), allegata al Dpr n. 633 del 1972, la quale prevede il regime di imponibilità con applicazione dell’aliquota ridotta del 10%.

Pertanto, alla luce del predetto quadro normativo, continuano ad essere ricomprese nel regime di esenzione, ai fini Iva, le prestazioni di trasporto urbano (che avvengono all’interno dello stesso Comune o tra Comuni non distanti oltre cinquanta chilometri) che siano effettuate mediante ‘veicoli da piazza’ , per tali intendendosi quelli adibiti al servizio di taxi ai quali sono equiparati gondole e motoscafi.
Invece, le prestazioni di trasporto urbano di persone rese con mezzi diversi di quelli da piazza, che siano abilitati a eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare, soggiacciono all’aliquota Iva del 5%. Sono soggetti, infine, all’aliquota del 10% i trasporti urbani di persone per vie acquee effettuate con mezzi diversi da quelli da piazza o diversi dai mezzi abilitati e a prescindere dal mezzo usato, tutti i trasporti extraurbani.

Né la normativa interna né quella comunitaria forniscono la nozione di ‘trasporto di persone’ che deve essere ritratta dal suo significato abituale. Al fine di evitare di attribuire a tale nozione un’accezione estensiva, deve considerarsi che non tutte le operazioni che presentino qualche attinenza con il contratto di trasporto nel suo significato più ampio rientrano automaticamente in questa definizione. Nel suo significato abituale, come disciplinato dagli articoli 1678 e seguenti del Codice civile, per contratto di trasporto s’intende un vettore che, verso corrispettivo, trasferisce cose o persone da un luogo ad un altro.
Secondo l’Agenzia delle Entrate l’esenzione dal tributo o l’imponibilità al 5 o al 10% trovano applicazione solo nei casi in cui le prestazioni rese da imprese armatrici soddisfino il servizio del c.d. ‘mero trasporto’ senza ulteriori e aggiuntive prestazioni.

Non è ostativa all’applicazione del regime Iva di esenzione o dell’applicazione dell’aliquota Iva ridotta la circostanza che parte dei titoli di viaggio siano emessi anche in favore di gruppi organizzati, agenzie di viaggio o tour operator, con al seguito una propria guida turistica remunerata a parte, sempre a condizione che il servizio delle imprese armatrici resti esclusivamente il mero trasporto.

In merito, invece, alle c.d. ‘prestazioni complesse’ l’obbligo si caratterizza per l’esecuzione di un diverso e più articolato servizio, comprensivo di ulteriori prestazioni turistico-ricreative. In questi casi il prestatore si impegna a un’obbligazione di natura complessa a fronte di un corrispettivo globale e unitario, come tale soggetto all’aliquota ordinaria del 22%. Al servizio di trasporto si sommano prestazioni turistico-ricreative e/o di somministrazione di alimenti.

Infine l’Agenzia precisa che non può affermarsi che le ulteriori prestazioni rese siano accessorie rispetto a quella principale del trasporto di persone, eventualità che consentirebbe di beneficiare dello stesso regime Iva. Affinché una prestazione di servizi possa qualificarsi come accessoria a un’operazione principale, la stessa deve infatti integrare, completare e rendere possibile quest’ultima. Connessione che nel caso di ‘prestazioni complesse’ non può ritenersi ravvisabile.


(Vedi risoluzione n. 8 del 2021)

Rideterminazione del valore di partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola - Chiarimenti e recepimento dell’indirizzo delle Sezioni Unite della Cassazione
Venerdì, 29 Gennaio , 2021

La legge finanziaria per il 2002 ha introdotto la possibilità per i contribuenti di rideterminare il valore di partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1°gennaio 2002. Per utilizzare il valore rivalutato, in luogo del costo storico, il contribuente è tenuto al versamento di un’imposta sostitutiva dell’11% parametrata al valore risultante da un’apposita perizia giurata di stima redatta da professionisti abilitati sia per terreni che per partecipazioni.

Disposizioni successive hanno modificato la data cui fare riferimento per il possesso dei beni, la misura dell’aliquota dell’imposta dovuta ed i termini per l’effettuazione degli adempimenti richiesti, necessari per usufruire dell’agevolazione.

Nel periodo d’imposta 2020 è stata prevista la possibilità di rideterminare il valore di acquisto dei suddetti beni detenuti alla data del:

  • 1°gennaio 2020, effettuando i relativi adempimenti entro il 30 giugno 2020;
  • 1°luglio 2020, effettuando i relativi adempimenti entro il 15 novembre 2020.
Nel periodo d’imposta 2021 è prevista la possibilità di rideterminare il costo o il valore di acquisto delle suddette partecipazioni e terreni detenuti alla data del 1°gennaio 2021, effettuando i relativi adempimenti entro il 30 giugno 2021.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/E del 22 gennaio 2021, fornisce chiarimenti in materia e recepisce l’indirizzo delle Sezioni Unite della Corte di cassazione espresso con le sentenze nn. 2321 e 2322 del 31 gennaio 2020, secondo cui l’indicazione nell’atto di cessione di un corrispettivo inferiore al valore rideterminato con la perizia giurata non determina la decadenza dal beneficio di cui alla finanziaria 2002.

1 Rideterminazione del valore delle partecipazioni e dei terreni detenute alla data del 1°gennaio 2020, del 1°luglio 2020 e del 1°gennaio 2021

Ai fini della rideterminazione del costo o del valore di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, la legge di Bilancio 2020 ha fissato al 1°gennaio 2020 la data di verifica del possesso. Il decreto Rilancio ha successivamente previsto la possibilità di rideterminare il valore di analoghi beni detenuti alla data del 1°luglio 2020, con versamento dell’imposta sostitutiva entro il 15 novembre 2020. La legge di Bilancio 2021 consente, ora, di procedere ad una nuova rideterminazione dei costi o dei valori di acquisto dei predetti beni, detenuti alla data del 1°gennaio 2021.
Il nuovo valore, conseguentemente, può essere contrapposto al corrispettivo della cessione a titolo oneroso dei suddetti terreni e partecipazioni in luogo dell’originario costo o valore di acquisto, sulla base della relativa perizia, il cui termine per la redazione è stato da ultimo fissato al 30 giugno 2021.

L’Agenzia ha ribadito che al valore scaturito dalla rivalutazione, rilevante in caso di cessione in luogo del costo originario e del valore d’acquisto, non possono essere aggiunti altri oneri inerenti e neanche l’eventuale imposta di successione e donazione, anche eccezione della spesa sostenuta per la redazione della perizia.
È opportuno ricordare che abilitati alla redazione delle perizie con riferimento ai titoli, quote e diritti non negoziati in mercati regolamentati sono i dottori commercialisti, i ragionieri e i periti commerciali, nonché i revisori legali dei conti.
Abilitati alla redazione della perizia di terreni edificabili e con destinazione agricola sono, invece, gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i dottori agronomi, gli agrotecnici, i periti agrari e industriali edili. Abilitati alla redazione di perizia giurata sia per terreni che per partecipazioni anche i periti iscritti alle Camere di commercio.
Ai fini dell’asseverazione della perizia sono competenti, oltre alle cancellerie dei tribunali, anche gli uffici dei giudici di pace e i notai.

Il versamento dell’imposta sostitutiva nella misura dell’11% del valore risultante dalla perizia deve avvenire entro il 30 giugno 2021 e può essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo da calcolare a decorrere dal 1°luglio 2021 e da versare contestualmente a ciascuna rata.
Il contribuente ha la possibilità di rideterminare il valore delle partecipazioni e dei terreni anche quando già in precedenza abbia usufruito della stessa facoltà, pure nel caso in cui l’ultima perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente.

Qualora sia stata effettuata una nuova perizia dei beni detenuti alla data del 1°gennaio 2021, è possibile scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta l’imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni. In alternativa allo scomputo dell’imposta già versata, il contribuente può presentare istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva pagata. L’importo del rimborso non può comunque essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata.
Occorre ricordare che i dati relativi alla rideterminazione del valore di partecipazioni e terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione Unico o nel modello 730. L’omessa indicazione è punita con una sanzione che va da un minimo di 250 ad un massimo di 2 mila euro.

2 Risposte agli interpelli

2.1 Titoli quotati in sistemi multilaterali di negoziazione

L’Agenzia delle Entrate torna su alcuni temi già oggetto di pronuncia in precedenti documenti di prassi. In merito ai titoli quotati in sistemi multilaterali di negoziazione la circolare 16 giugno 2004 n. 26/E ha evidenziato per per titoli negoziati in mercati regolamentati si intendono quelli negoziati, sia nei mercati individuati dal decreto legislativo 24 febbraio 1998 n. 58 (TUF), sia quelli di Stati appartenenti all’Ocse, istituiti, organizzati e disciplinati da disposizioni adottate o approvate dalle competenti autorità in base alle leggi in vigore nello Stato in cui detti mercati hanno sede. Nel corso degli anni la disciplina dei mercati regolamentati contenuta nel TUF è stata più volte modificata. Il TUF assimila i sistemi multilaterali di negoziazione ai mercati regolamentati che si caratterizzano per il fatto di essere sottoposti ad un insieme di regole organiche che presiedono all’organizzazione e al funzionamento del mercato stesso.
L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che il valore di una partecipazione in una società aderente al sistema multilaterale di negoziazione AIM Italia, dedicato alle PMI, non può essere oggetto di rideterminazione.

2.2 Partecipazione detenute da coniugi in regime di comunione dei beni

I coniugi che hanno optato per il regime di comunione legale sono entrambi proprietari degli acquisti compiuti insieme o separatamente durante il matrimonio, ad esclusione dei beni personali. In sostanza sono comproprietari dei beni anche quando l’acquisto è stato effettuato da uno solo. Significa che l’altro coniuge risulta comunque comproprietario. Qualora questi intendano rideterminare la quota di partecipazione, entrambi devono procedere al versamento dell’imposta sostitutiva per la quota a ciascuno imputabile. Considerato che ai fini civilistici ciascun coniuge può disporre della propria quota, resta ferma la possibilità per ciascuno di essi di rideterminare esclusivamente il valore della partecipazione a lui riferibile.

2.3 Rideterminazione parziale del valore della partecipazione

I soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni, qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva già pagata e il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata.
L’importo del rimborso non può essere comunque superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata.

Il contribuente che detiene una partecipazione nell’ambito del regime dichiarativo qualora intenda avvalersi nuovamente della possibilità di rideterminare il valore delle partecipazioni, deve necessariamente provvedere a rivalutare in ordine cronologico sempre per prime le ultime partecipazioni ricevute/acquisite in applicazione del criterio LIFO e cioè quelle già precedentemente rivalutate, senza procedere ad una rideterminazione parziale di quelle il cui valore non era stato rideterminato.
Il contribuente ha comunque la possibilità di procedere ad una nuova rideterminazione dell’intero valore della partecipazione posseduta e di scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta quella già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni ovvero di chiederla a rimborso.

3 Indicazione nell’atto di cessione dei terreni di un valore inferiore a quello periziato - Sentenze delle SS.UU. della Cassazione nn. 2321 e 2322 del 2020

Il valore rideterminato dei terreni edificabili e con destinazione agricola costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale.
Qualora nell’atto di cessione di un terreno venga indicato un valore inferiore a quello rivalutato, per il calcolo delle plusvalenze si applicano le regole ordinarie dettate dall’art. 68 del Tuir, per cui il valore iniziale di riferimento è dato dal costo o valore di acquisto del terreno, non potendosi tener conto degli effetti della rivalutazione del bene. Ai fini del calcolo delle plusvalenze è comunque possibile fare riferimento al valore rivalutato qualora, pur essendo stato indicato nell’atto di cessione un valore inferiore, lo scostamento sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore oppure quando, anche in presenza di un corrispettivo dichiarato sensibilmente inferiore a quello periziato, sia stata fatta comunque menzione in atto della intervenuta rideterminazione del valore del terreno.

Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con le sentenze nn. 2321 e 2322 del 31 gennaio 2020, si sono espresse in modo sfavorevole all’Amministrazione affermando che ‘l’indicazione nell’atto di vendita dell’immobile, di un corrispettivo inferiore rispetto al valore del cespite in precedenza rideterminato dal contribuente sulla base di perizia giurata non determina la decadenza del contribuente dal beneficio correlato al pregresso versamento dell’imposta sostitutiva, né la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza secondo il valore storico del bene’.
A fondamento della decisione, le Sezioni Unite pongono la circostanza che il contribuente non è obbligato da nessuna norma ad indicare il valore normale minimo di riferimento periziato e/o di fissazione del corrispettivo nel medesimo valore.
L’Amministrazione finanziaria può comunque compiere le opportune verifiche per accertare il mancato occultamento della base imponibile con riguardo alle imposte sui trasferimenti. Sull’argomento, l’Agenzia delle Entrate conclude che alla luce dell’indirizzo assunto dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione e in conformità al parere reso dall’Avvocatura Generale dello Stato, devono ritenersi superate le indicazioni fornite sul punto nei precedenti documenti di prassi.


(Vedi circolare n. 1 del 2021)

Istituzione dei codici tributo per il versamento delle ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi di lavoro dipendente e assimilati, operate dai sostituti d’imposta dopo il conguaglio di fine anno
Venerdì, 29 Gennaio , 2021

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 6/E del 28 gennaio 2021, ha istituito i codici tributo che permettono ai sostituti d’imposta di tenere distinti i versamenti delle ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi di lavoro dipendente e assimilati operate dal 2021, dopo il conguaglio di fine anno, non entro febbraio - per incapienza della retribuzione - e nelle buste paga successive, da quelli relativi al recupero dell’indebita ulteriore detrazione fiscale, fruita ai sensi dell’articolo 2, comma 3, del decreto legge n. 3/2020.
Per il modello F24 i nuovi codici tributo sono:

  • “1066” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno’;
  • “4934” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, maturate in Valle d’Aosta e versate fuori dalla regione stessa’;
  • “4935” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, versate nella regione Valle d’Aosta e maturate fuori dalla regione stessa’.
Per il modello F24 “enti pubblici” (F24 EP) i nuovi codici tributo sono:
  • “103E” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno’;
  • “193” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, maturate in Valle d’Aosta e versate fuori dalla regione stessa’;
  • “194E” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, versate nella regione Valle d’Aosta e maturate fuori dalla regione stessa’.


(Vedi risoluzione n. 6 del 2021)

Servitù su terreno agricolo con imposta di registro al 9% - Orientamento della Cassazione
Mercoledì, 20 Gennaio , 2021

Agli atti di costituzione di servitù su terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali si applica l’imposta di registro del 9% e non quella del 15%.
È il nuovo orientamento dell’Agenzia delle Entrate espresso nella risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021 che segue le conclusioni assunte dalla Corte di cassazione in diverse pronunce. Dunque, la gestione dei contenziosi pendenti deve essere rivista in considerazione dell’indirizzo assunto dai giudici di legittimità secondo i quali il diritto reale di godimento si costituisce e non si trasferisce.
Devono, pertanto, ritenersi superate le indicazioni contenute nella Risoluzione n. 92 del 22 giugno 2000 e riprese nella Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, con conseguente applicazione dell’aliquota del 9% prevista dal primo periodo del comma 1 dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al Dpr n. 131/1986 alla tassazione ai fini dell’imposta di registro degli atti costitutivi di servitù su terreno agricolo.

Il nuovo indirizzo dell’Amministrazione finanziaria si basa sul consolidato orientamento della Cassazione in tema di imposta di registro sugli atti costitutivi di servitù sui terreni agricoli (Corte di cassazione sentenze n. 22198, 22199, 22200 e 22201 tutte del 2019). La risoluzione fa inoltre presente che per gli atti costitutivi di servitù non sussiste l’obbligo di presentazione della domanda di voltura diretta ad aggiornare le intestazioni catastali. Ai sensi dell’articolo 2643, comma 1, n. 4) del Codice civile è invece prevista la trascrizione dei ‘contratti che costituiscono o modificano servitù prediali’.


(Vedi risoluzione n. 4 del 2021)

Istituzione dei codici tributo per il versamento del tributo per l’esercizio delle funzioni di tutela, protezione e igiene dell’ambiente (TEFA)
Mercoledì, 20 Gennaio , 2021
Il tributo per l’esercizio delle funzioni di tutela, protezione e igiene dell’ambiente (TEFA) è riscosso unitamente alla TARI. Successivamente si provvede al riversamento del tributo spettante alla provincia o città metropolitana competente per territorio, al netto delle commissioni. Il ministero dell’Economia e delle finanze, con il decreto del 1°luglio 2020, ha stabilito i criteri e le modalità per assicurare il sollecito riversamento del tributo in parola. Per le annualità 2021 e successive il TEFA e gli eventuali interessi e sanzioni sono versati dai contribuenti, secondo gli importi indicati dai comuni, utilizzando gli appositi codici tributo istituiti dall’Agenzia delle Entrate. La struttura di gestione provvederà poi al riversamento degli importi pagati alla provincia o città metropolitana competente per territorio. Per gli anni di imposta fino al 2020, i versamenti di TEFA e TARI sono effettuati cumulativamente utilizzando i codici tributo relativi alla TARI, senza distinguere la parte relativa al TEFA. Per gli anni d’imposta 2021 e successivi, gli importi dovuti a titolo di TEFA sono versati dai contribuenti, secondo quanto indicato dai comuni, distintamente dagli importi dovuti a titolo di TARI, utilizzando i nuovi codici tributi istituiti con la risoluzione n. 5/E del 18 gennaio 2021. Questi sono: ‘TEFA’ , ‘TEFN’ e ‘TEFZ’ e vanno utilizzati tramite i modelli F24 e F24 ‘enti pubblici’. Possono essere utilizzati anche per il versamento di quanto dovuto a seguito dell’attività di controllo. In sede di compilazione del modello F24 i nuovi codici tributo sono esposti nella sezione ‘IMU E ALTRI TRIBUTI LOCALI’ mentre in sede di compilazione del modello F24 EP, sono esposti nella sezione ‘TARES-TARI’
(Vedi risoluzione n. 5 del 2021)

Istituzione delle causali per il versamento dei contributi di spettanza della Cassa Nazionale di Previdenza ed Assistenza Forense
Martedì, 19 Gennaio , 2021
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 1/E dell’11 gennaio 2021, ha istituito le causali per il versamento, tramite il modello F24, dei contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dagli iscritti a favore della Cassa Nazionale di Previdenza ed Assistenza Forense.
(Vedi risoluzione n. 1 del 2021)

Istituzione del codice tributo per l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro
Martedì, 19 Gennaio , 2021
Il decreto Rilancio, all’articolo 120, riconosce un credito d’imposta pari al 60% delle spese sostenute nel 2020 per l’adeguamento degli ambienti di lavoro, fino ad un massimo di 80 mila euro. A tal fine il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha definito i criteri, le modalità ed i termini di applicazione, fruizione e cessione del credito d’imposta. In particolare ha stabilito che i beneficiari sono tenuti a comunicare l’ammontare delle spese ammissibili entro il 31 maggio 2021. Il credito d’imposta può essere utilizzato esclusivamente in compensazione dal giorno lavorativo successivo alla corretta ricezione della relativa comunicazione e, in ogni caso, dal 1°gennaio al 30 giugno 2021. I beneficiari possono decidere di cedere il credito a soggetti terzi, con facoltà di successiva cessione. I cessionari utilizzano il credito d’imposta esclusivamente in compensazione entro il 30 giugno 2021. L’utilizzo in compensazione avviene mediante modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici delle Entrate. Per consentire ai beneficiari e agli eventuali cessionari l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 2/E dell’11 gennaio 2021, ha istituito il codice tributo ‘6918’ denominato ‘CREDITO D’IMPOSTA PER L’ADEGUAMENTO DEGLI AMBIENTI DI LAVORO - Articolo 120 del decreto legge 19 maggio 2020 n. 34’.
(Vedi risoluzione n. 2 del 2021)

Istituzione dei codici tributo per l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali
Martedì, 19 Gennaio , 2021
Con la risoluzione n. 3/E del 13 gennaio 2021 l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali di cui alla legge n. 160/2019 e legge n. 178/2020. I codici tributo ‘6932’, ‘6933’ e ‘6934’ sono relativi al credito d’imposta per investimenti in beni strumentali di cui alla legge n. 160/2019. I codici tributo ‘6935’, ‘6936’ e ‘6937’ riguardano, invece, i crediti d’imposta investimenti in beni strumentali di cui alla legge 178/2020.
(Vedi risoluzione n. 3 del 2021)

Gestione delle proposte di transazione fiscale nelle procedure di composizione della crisi di impresa
Lunedì, 11 Gennaio , 2021

L’Agenzia delle Entrate dedica la circolare n. 34/E del 29 dicembre 2020 alle procedure di composizione della crisi di impresa. Dopo l’entrata in vigore, lo scorso 3 dicembre 2020, della legge n. 159/2020 che ha convertito, con modificazioni, il decreto legge n. 125/2020 l’Amministrazione finanziaria si pronuncia sulle misure che hanno apportato modifiche agli articoli 180, 182-bis e 182-ter della legge fallimentare.
Scopo del documento è fornire un adeguato supporto agli operatori del settore, agli imprenditori e ai professionisti sui quali gravano pesantemente anche le conseguenze della crisi epidemiologica da Covid-19 in corso.
La circolare intende fornire nuove istruzioni agli Uffici in materia di valutazione delle proposte di trattamento del credito tributario presentate dai contribuenti, nonché indicazioni in ordine ai rapporti con i rappresentanti dell’imprenditore in stato di crisi e con il Commissario giudiziale. Nel documento trovano spazio anche le indicazioni in merito alla c.d. ‘finanza esterna’ e al trattamento riservabile ai ‘creditori strategici’.

  1. INQUADRAMENTO NORMATIVO
  2. L’Agenzia delle Entrate fornisce precisazioni in riferimento agli istituti della transazione fiscale, dell’accordo di ristrutturazione e del concordato preventivo.

    L’Istituto della transazione fiscale

    Con il tempo la ratio della transazione fiscale si è evoluta. Nata per tutelare gli interessi erariali e l’azione amministrativa, è finita per contemperare i predetti interessi con la salvaguardia della continuità aziendale e dei posti di lavoro. Le finalità dell’istituto sono caratterizzate dall’intento di trovare soluzioni condivise tra gli operatori economici e il Fisco al fine di consentire un equo contemperamento tra gli interessi dei primi e quelli erariali. La circolare - sinteticamente - riporta l’evoluzione della disciplina relativa alla transazione fiscale.
    Oggi la transazione fiscale costituisce un accordo ‘transattivo’ tra Fisco e contribuente, collocato nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, che consente il pagamento in misura ridotta e/o dilazionata del credito tributario privilegiato, oltre che di quello chirografario.

    Nell’ordinamento tributario l’istituto della transazione fiscale ha consentito un parziale superamento del principio di indisponibilità del credito erariale. In origine la transazione era ammessa per i soli tributi iscritti a ruolo e trovava giustificazione nell’esigenza di migliorare l’attività di riscossione dei tributi. Dal 2005 gli interventi legislativi susseguitisi hanno invece cercato di salvaguardare le attività economiche ed i livelli occupazionali, potenziando gli strumenti di risoluzione concordata della crisi di impresa ed introducendo nella legge fallimentare gli accordi di ristrutturazione dei debiti ed il nuovo istituto della transazione fiscale previsto dall’articolo 146 Dlgs 9 gennaio 2006 n. 5.
    Il legislatore ha voluto così allinearsi agli altri Paesi membri della Ue introducendo una nuova disciplina concorsuale per regolamentare le insolvenze e semplificare le procedure esistenti. Il tutto al fine di preservare, ove possibile, l’esistenza dell’impresa e tutelare i creditori. Le leggi che si sono succedute dal 2006 hanno avuto il comun denominatore di favorire la conservazione dell’impresa e con essa dei posti di lavoro enfatizzando, al contempo, il ruolo, gli obblighi e le responsabilità dei professionisti incaricati di attestare la veridicità dei dati aziendali alla base del piano di risanamento.

    L’accordo di ristrutturazione del debito

    Con l’accordo di ristrutturazione del debito gli imprenditori in possesso dei requisiti di fallibilità possono far fronte ad uno stato di difficoltà. Questo istituto consente all’imprenditore in stato di crisi di concordare con i creditori, che rappresentino almeno il 60% del totale, le modalità con le quali riportare l’attività aziendale in condizioni di normalità. I creditori non aderenti all’intesa devono, tuttavia, essere soddisfatti integralmente./p>

    Perfezionato l’accordo con i creditori, l’imprenditore deve depositare la documentazione e chiederne l’omologazione al Tribunale. Alla domanda di omologa va allegata la relazione del professionista che attesta la veridicità dei dati aziendali e l’attuabilità dell’accordo stesso come pure l’integrale pagamento dei creditori estranei. L’accordo viene pubblicato nel Registro delle imprese e diventa efficace dal giorno della sua pubblicazione. Da questo momento e per 60 giorni i creditori per titolo e causa anteriori alla data di pubblicazione non possono avviare o proseguire azioni cautelari o esecutive sul patrimonio del debitore, né acquisire, se non concordati, titoli di prelazione. Entro 30 giorni da detta pubblicazione, inoltre, i creditori possono proporre opposizioni e il Tribunale, decise queste ultime, procede all’omologazione in camera di consiglio con decreto motivato.

    Il debitore può chiedere che il dies a quo del divieto di iniziare o proseguire azioni cautelari o esecutive inizi a decorrere già durante l’espletamento delle trattative. Tale istanza deve essere pubblicata nel Registro delle imprese. In questo modo diventa operativo il divieto di avviare o proseguire azioni esecutive e cautelari, nonché di acquisire, coattivamente, titoli di prelazione. Dopo aver verificato la completezza della documentazione depositata, il Tribunale fissa con decreto l’udienza entro il termine di 30 giorni dal deposito dell’istanza, disponendo la comunicazione ai creditori della documentazione stessa. Nel corso dell’udienza, riscontrata la sussistenza dei presupposti per pervenire a un accordo di ristrutturazione dei debiti, dispone con decreto motivato il divieto di avviare o proseguire le azioni cautelari o esecutive e di acquisire titoli di prelazione se non concordati, assegnando un termine di non oltre 60 giorni per il deposito dell’accordo di ristrutturazione e della relazione redatta dal professionista. Espletato tale adempimento, inizierà l’iter di omologa dell’accordo.

    In base all’articolo 182-bis della Legge Fallimentare (modificato dal Dl n. 125/2020) il Tribunale può omologare l’accordo anche in caso di ‘mancanza di adesione’ da parte dell’Amministrazione finanziaria, quando l’adesione medesima è decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale minima di consensi. Il Tribunale è chiamato a valutare, anche sulla base della relazione del professionista, se la proposta di soddisfacimento delle posizioni creditorie del fisco sia maggiormente conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.

    Il concordato preventivo

    Il concordato preventivo è una procedura concorsuale che può essere utilizzata sia per superare lo stato di crisi (concordato in continuità) sia ai fini liquidatori (concordato liquidatorio). Si basa sull’approvazione della proposta del debitore da parte dei creditori. A differenza dell’accordo di ristrutturazione il concordato preventivo:

    • è vincolante per tutti i creditori, compresi i dissenzienti;
    • consente di mantenere impregiudicati i diritti dei creditori nei confronti dei coobbligati, dei fideiussori del debitore e degli obbligati in via di regresso.

    La domanda di accesso alla procedura di concordato preventivo va proposta con ricorso al Tribunale del luogo in cui l’impresa debitrice ha la sede principale. Il ricorso deve essere sottoscritto dal debitore o, se si tratta di impresa collettiva, dal legale rappresentante. Unitamente al ricorso il debitore deve presentare: una relazione, aggiornata, sulla situazione patrimoniale, economico e finanziaria dell’impresa; uno stato analitico ed estimativo delle attività, l’elenco nominativo dei creditori, dei titolari di diritti reali o personali su beni di proprietà o in possesso del debitore; il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili; un piano contenente la descrizione analitica delle modalità e dei tempi di adempimento della proposta.
    Al piano e alla relativa documentazione va associata una relazione del professionista che attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano medesimo.
    In caso di continuazione dell’attività aziendale il piano deve contenere anche un’analitica indicazione di costi e ricavi attesi dalla prosecuzione dell’attività, delle risorse finanziarie necessarie e delle relative modalità di copertura; al professionista spetta il compito di attestare con una relazione che la prosecuzione dell’attività prevista dal piano di concordato è funzionale al miglior soddisfacimento dei creditori.

    La domanda di concordato va pubblicata nel Registro delle imprese entro il giorno successivo al deposito. Da tale momento:

    • i creditori non possono iniziare o proseguire né azioni esecutive né azioni cautelari contro il patrimonio del debitore;
    • si sospende il computo della prescrizione e le decadenze non si verificano;
    • i creditori non possono acquisire diritti di prelazione, se non autorizzati dal giudice;
    • le ipoteche giudiziali iscritte nei 90 giorni che precedono la pubblicazione del ricorso nel Registro delle imprese sono inefficaci rispetto ai creditori il cui titolo si sia formato anteriormente al concordato.

    Nel periodo intercorrente tra il deposito della domanda e il decreto di ammissione, il debitore potrà compiere tutti gli atti di ordinaria amministrazione per la gestione dell’impresa, nonché gli atti urgenti di straordinaria amministrazione autorizzati dal Tribunale.

    Qualora il ricorso venga considerato ammissibile, il Tribunale decreta l’apertura della procedura di concordato preventivo e conseguentemente:

    • individua il giudice delegato;
    • ordina la convocazione dei creditori non oltre 120 giorni dal provvedimento di ammissione e stabilisce il termine entro cui effettuare la comunicazione per la loro adunanza;
    • nomina il Commissario Giudiziale;
    • stabilisce il termine, non superiore a 15 giorni, entro il quale il ricorrente deve depositare nella cancelleria del Tribunale il 50% delle spese necessarie per l’intera procedura, ovvero la minor somma determinata dal giudice, comunque non inferiore al 20% della spesa;
    • ordina al ricorrente di consegnare al Commissario Giudiziale, entro 7 giorni, una copia informatica o su supporto analogico delle scritture contabili e fiscali obbligatorie.

    Al Commissario Giudiziale spetta il compito di redigere l’inventario del patrimonio del debitore come pure una relazione particolareggiata sulle cause del dissesto, sulla condotta del debitore, sulle proposte di concordato e sulle garanzie offerte ai creditori. Tale relazione deve essere depositata in cancelleria almeno 45 giorni prima dell’adunanza dei creditori. In questo documento il Commissario deve illustrare le utilità che, in caso di fallimento, possono essere apportate dalle azioni risarcitorie, recuperatorie o revocatorie che potrebbero essere promosse nei confronti di terzi. Con una relazione integrativa il Commissario è tenuto a pronunciarsi anche in merito alle eventuali proposte concorrenti; la stessa va depositata in cancelleria e comunicata ai creditori almeno 10 giorni prima dell’adunanza. Questa relazione contiene, di regola, una particolareggiata comparazione tra tutte le proposte depositate.

    In sede di adunanza il Commissario Giudiziale illustra la sua relazione e la proposta definitiva del debitore. La proposta deve essere approvata dalla maggioranza dei crediti ammessi al voto e, qualora siano previste diverse classi di creditori, la maggioranza va calcolata anche sul numero delle classi. Dopo l’approvazione dei creditori segue l’omologazione del Tribunale. In caso contrario, il Tribunale dichiara inammissibile la proposta di concordato e dichiara il fallimento del debitore. L’omologazione del giudice deve avvenire entro 9 mesi dalla presentazione del ricorso.

    Per approvare il piano proposto dal ricorrente il Dl 125/2020 ha modificato l’articolo 180, quarto comma, della Legge Fallimentare disponendo la possibilità per il Tribunale di omologare il concordato preventivo anche in caso di ‘mancanza di voto’ da parte dell’Amministrazione finanziaria quando:

    1. l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze richieste;
    2. la proposta di soddisfacimento dei crediti della predetta amministrazione appaia, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista, più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria;

    Al Commissario Giudiziale spetta poi il compito di controllare che l’esecuzione del piano avvenga nei termini previsti e, in caso di inadempimento del debitore, deve informarne il Tribunale. Ciò deve avvenire, in particolare, qualora lo stesso Commissario accerti che: il debitore ha occultato parte dell’attivo; ha dolosamente omesso uno o più crediti; commesso frodi o esposto passività insussistenti. Notiziare il Tribunale di questi eventi consente di dare avvio al procedimento che porta alla revoca del concordato. Il Tribunale provvede con decreto e dichiara il fallimento del debitore con contestuale sentenza.

  3. IL RUOLO DEL PROFESSIONISTA ‘ATTESTATORE’
  4. Negli anni il Legislatore ha riconosciuto un ruolo sempre più rilevante al professionista ‘attestatore’ precisando le competenze tecniche e i requisiti che deve avere nonché i contenuti della relazione di attestazione. La ratio dell’attestazione è quella di tutelare terzi e creditori, soprattutto se estranei al piano di risanamento. Il ruolo dell’attestatore è determinante in quanto deputato a rafforzare la credibilità degli impegni assunti dal debitore mediante il piano che devono essere tesi al risanamento dell’impresa. La relazione di attestazione, in seguito alle modifiche del Dl 125/2020, è uno degli elementi di cui può avvalersi il Tribunale per omologare il concordato preventivo o l’accordo di ristrutturazione, anche in mancanza, rispettivamente, del voto o dell’adesione del Fisco.

    Per esercitare la funzione attestativa è fondamentale il requisito dell’indipendenza ma anche il possesso di competenze professionali per le valutazioni prospettiche di convenienza e di sostenibilità del piano industriale o di risanamento. Il professionista attestatore svolge un ruolo centrale, da assolvere con rigore, competenza e trasparenza.

    Il requisito dell’indipendenza

    Il decreto Sviluppo (Dl n. 83/2012) ha introdotto il requisito dell’indipendenza dell’attestatore. Il professionista attestatore non deve essere legato all’impresa né da rapporti di natura personale, né da rapporti di natura professionale tali da comprometterne l’indipendenza di giudizio. L’indipendenza non può essere intesa in senso meramente formale ma assicurata dal punto di vista sostanziale. Solo così si garantisce l’autonomia di giudizio e l’indipendenza economica dell’attestatore rispetto al debitore. Per corroborare quest’ultimo principio è opportuno, ad esempio, che il compenso per l’attestatore sia determinato al momento dell’accettazione dell’incarico e la sua corresponsione sia precisamente calendarizzata.
    L’indipendenza può essere messa in discussione in presenza di eventuali accordi negoziali che subordinano il pagamento del corrispettivo al rilascio di un giudizio positivo del piano o all’intervenuta omologa del Tribunale. È bene ricordare che l’asseverazione del professionista è una prestazione di mezzi e non di risultato, dunque, è incompatibile con la presenza di premi di risultato.

    Le conseguenze del mancato rispetto del requisito dell’indipendenza

    Qualora nel corso del procedimento per l’ammissione al concordato preventivo o di omologazione dell’accordo il Tribunale accerti il difetto del presupposto dell’indipendenza, nonostante il professionista abbia rilasciato l’attestazione, oltre alle conseguenze civili e penali che ricadono sull’accertatore, viene minata la legittimità della procedura compositiva. Se la mancanza dell’indipendenza emerge in sede di ammissione al concordato preventivo o di omologazione dell’accordo, la relazione di attestazione potrà essere invalidata dal giudice e dichiarata priva di efficacia. Anche attraverso l’impugnazione del decreto di omologazione potrà essere rilevata l’assenza dell’indipendenza. Se gli Uffici venissero a conoscenza della mancanza di questo requisito in capo all’attestatore, dovranno segnalarlo al Tribunale ignorando il contenuto della proposta.

    Le attività propedeutiche all’attestazione

    La relazione di attestazione deve contenere un nucleo minimo di riscontri ed informazioni. La circolare elenca sinteticamente gli elementi che la predetta relazione deve contenere. L’attestatore, in primis, è chiamato a verificare la veridicità dei dati aziendali. L’eventuale presenza di presidi finalizzati al controllo interno e all’individuazione di rischi aziendali costituisce un elemento atto a favorire il giudizio di attendibilità dei dati contenuti nel piano di attestazione. Tale attività richiede un’analisi dei dati contabili dell’azienda ma non basta. L’attestatore deve vagliare la veridicità dei dati raccolti nel piano, di quelli contenuti nella documentazione allegata allo stesso e degli elementi necessari alla sua predisposizione. La validazione delle informazioni patrimoniali, economiche e finanziarie, che rappresentano i dati di partenza del programma di risanamento o liquidazione, rappresenta una forma di garanzia volta ad attestare che le stesse siano attendibili ed in grado di fornire un quadro fedele della situazione aziendale. Nella relazione di attestazione dovranno trovar posto tutti i riscontri effettuati. In merito alla fattibilità tecnico-finanziaria del piano, un passaggio centrale è rappresentato dalla diagnosi delle cause della crisi di impresa. L’attestatore, basandosi sul contenuto del piano sottoposto al suo giudizio, dovrà accertare che i fattori di criticità siano stati individuati e che sia possibile superarli.

    La relazione di attestazione deve indicare gli strumenti diagnostici utilizzati per evidenziare la crisi, perché solo una corretta diagnosi consente di valutare se la strategia proposta nel piano possa essere efficace.
    Sulla fattibilità del piano ha fondamentale importanza la sussistenza di specifiche analisi condotte dall’attestatore sulle ipotesi poste a fondamento della strategia di risanamento. Ipotesi evidenziate nel piano medesimo. Qualora sia prevista la liquidazione del patrimonio aziendale la relazione deve illustrare il metodo utilizzato per stimare il valore di realizzo dei cespiti. Se, invece, i piani prevedono la continuazione dell’attività di impresa va verificato che l’action plan predisposto dal management specifichi le condizioni per la sua attuazione. Particolare attenzione deve essere posta a quelle situazioni in cui i risultati prospettati siano migliori di quelli storicamente conseguiti o, addirittura, superiori. In questi casi l’attestatore è chiamato a corroborare la realisticità delle ipotesi formulate.

  5. VALUTAZIONE DELLA PROPOSTA DI TRATTAMENTO DA PARTE DELL’UFFICIO
  6. Il Legislatore ha previsto che il Tribunale può omologare il concordato preventivo o l’accordo di ristrutturazione pur in mancanza, rispettivamente, del voto o dell’adesione dell’Amministrazione finanziaria. Ciò, quando ritenga che, sulla base delle risultanze della relazione del professionista attestatore, la proposta dell’imprenditore sia migliorativa rispetto all’ipotesi liquidatoria. Assume quindi particolare rilevanza la relazione di attestazione che quando ricomprende le informazioni necessarie è in grado di far acquisire agli Uffici indicazioni finalizzate a garantire un approccio uniforme all’attività di valutazione delle proposte di trattamento dei crediti tributari.

    Le valutazioni da svolgere nel concordato preventivo

    Dalla relazione del professionista, previamente attestata, deve emergere che la proposta concordataria sia maggiormente satisfattiva dei crediti tributari e previdenziali, all’esito della comparazione tra il pagamento proposto con la domanda di concordato e quanto ricavabile nell’alternativa liquidatoria. A tal fine l’attestazione dovrà tener conto anche del maggior apporto patrimoniale generato dagli investimenti in caso di continuità aziendale o dall’esito dell’attività liquidatoria. Il Commissario Giudiziale è tenuto a valutare la proposta formulata e il piano, nonché la loro convenienza rispetto all’ipotesi liquidatoria. Nel caso in cui il Commissario formuli un giudizio positivo sulla proposta di concordato, l’eventuale diniego dell’Ufficio dovrà essere adeguatamente motivato sulla base di elementi chiari, oggettivi e verificabili.

    Le valutazioni da svolgere per gli accordi di ristrutturazione

    Nel caso degli accordi di ristrutturazione, a seguito delle modifiche apportate dal decreto legge n. 125/2020, l’attestazione del professionista deve riguardare non solo la veridicità dei dati aziendali e l’attuabilità dell’accordo, ma anche la convenienza del trattamento proposto rispetto all’alternativa liquidatoria. Di fatto il professionista effettua una valutazione comparativa simile a quella prevista per il concordato preventivo.

    Il giudizio di manifesta inattendibilità

    Sia nel concordato preventivo che nell’accordo di ristrutturazione dei debiti gli Uffici, oltre ad operare un confronto con gli altri creditori per verificare il rispetto del divieto di trattamento deteriore dell’erario, al fine di valutare la proposta di transazione fiscale, sono chiamati ad esaminare il requisito della maggior convenienza economica di tale proposta rispetto all’alternativa liquidatoria. L’Ufficio deve pertanto confrontare l’importo che l’erario può percepire sulla base della proposta e quello realizzabile con la liquidazione giudiziale dell’impresa.
    Nel formare il proprio convincimento gli Uffici dovranno far riferimento agli elementi esposti nel piano attestato dal professionista indipendente e, nel caso di concordato preventivo, anche a quanto attestato e verificato dal Commissario Giudiziale, potendo disattenderne le rispettive risultanze solo allorquando le ritengano manifestamente non attendibili o non sostenibili. In tal caso gli Uffici devono motivare il giudizio di manifesta inattendibilità o insostenibilità elencando i dati e le prospettazioni contenute nel piano ritenuti non attendibili. Gli esiti delle valutazioni devono essere comunicati al contribuente per consentire di esaminare le criticità rilevate.
    Qualora in sede di esame della documentazione esibita a supporto delle proposte dovessero emergere carenze o criticità, gli Uffici dovranno confrontarsi al più presto con il contribuente per pervenire ad una soluzione condivisa. L’eventuale contestazione del piano del professionista attestatore deve basarsi su elementi che ne dimostrino la manifesta infondatezza.

    La condotta del contribuente

    Il contribuente non deve tenere una condotta che possa inficiare o pregiudicare la valutazione della convenienza della proposta di trattamento del credito.

    Attività distrattive o decettive

    Le attività distrattive o decettive del contribuente possono influenzare l’iter di valutazione della proposta. Queste, da un lato incidono sulla veridicità dei dati relazionati, dall’altro causano una sottostima delle attività, una loro sottrazione fraudolenta, o una sovrastima delle passività. Potrebbe accadere che prima di attivare le procedure di composizione della crisi il contribuente abbia simulato la cessione di asset aziendali, compiuto atti liberali come la remissione del debito, perfezionato operazioni di riorganizzazione aziendale per trasferire nel proprio patrimonio personale poste dell’attivo, utilizzato fatture per operazioni inesistenti al fine di creare costi a carico dell’impresa. Tali condotte saranno segnalate alle autorità competenti; in caso di concordato preventivo al Commissario Giudiziale che potrà attivare il procedimento di revoca.

    Precedenti fiscali del contribuente

    In genere i precedenti fiscali del contribuente non sono esaminati in sede di valutazione della proposta. Tuttavia, eventuali condotte riconducibili ad una sistematica e deliberata violazione di obblighi fiscali, pur non assumendo autonoma rilevanza, dovranno rientrare nell’ambito di valutazione della proposta.

    Fattispecie di frode In caso di condotte frodatorie o fraudolente sarà necessario, in sede di valutazione della proposta di trattamento del credito tributario, ampliare l’ambito oggettivo delle attività di valutazione da porre in essere, che non dovranno limitarsi ad analisi di tipo campionario, poiché la gravità dei comportamenti pregressi deve portare a ritenere le esigenze di tutela dell’interesse erariale prevalenti rispetto alla speditezza della procedura.
    Nel caso, ad esempio, di un contribuente già protagonista di schemi fraudolenti basati sull’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ricevute da soggetti non residenti, che propone un piano di risanamento basato sulla presenza di finanza proveniente da uno Stato estero, gli Uffici dovranno assicurarsi che il soggetto finanziatore non sia collegato alla precedente frode né riconducibile alla sfera soggettiva del contribuente, perché vi è il pericolo che il dissesto possa essere sanato con disponibilità di origine delittuosa.
    In questi casi gli Uffici devono, attraverso complesse procedure di cooperazione amministrativa in ambito internazionale, effettuare ponderate valutazioni che potrebbero non corrispondere alle esigenze di celerità della procedura di composizione della crisi di impresa. In ogni caso i provvedimenti di accoglimento o diniego devono essere assunti e motivati in ordine alla maggiore o minore convenienza economica della stessa.

    Il ruolo della finanza esterna

    Sia in caso di concordato preventivo che di accordo di ristrutturazione la presenza di finanza esterna, ossia di risorse economiche esterne all’imprenditore, è particolarmente importante in sede di verifica della convenienza della proposta di transazione fiscale. Parliamo di disponibilità finanziarie estranee al patrimonio dell’impresa in crisi che possono essere utilizzate per il soddisfacimento delle pretese creditorie. Tali risorse esterne sono indissolubilmente legate alla risoluzione concordata della crisi e non possono essere in caso di mancato raggiungimento dell’accordo.

    Il fattore temporale nella dilazione del debito tributario e le percentuali di ristoro

    In merito al fattore temporale nella dilazione del debito tributario nell’ambito del concordato preventivo, non è consigliabile affidarsi a schemi generalizzati, piuttosto occorre prestare attenzione ad ogni fattispecie. Se da una parte un maggior orizzonte temporale incrementa l’aleatorietà della stima, in taluni casi potrebbe giocare a favore. Pensiamo ai casi in cui l’azienda ha stipulato contratti attivi di lunga durata o ha da poco avviato la commercializzazione di un bene tutelato da un brevetto registrato che garantirà diritti di esclusiva o, ancora, ad imprese titolari di licenze e concessioni la cui utilità economica è destinata a durare nel tempo.

    La varietà delle situazioni realizzabili fa sì che nessuna tempistica debba, aprioristicamente, ritenersi accettabile o inaccettabile poiché molti fattori come l’entità del debito, l’economicità dell’offerta, l’expertise e il know-how dell’impresa potrebbero consentire di valutare positivamente anche proposte di pagamento dilazionate su archi temporali molto dilatati.
    L’Ufficio dovrà valutare la probabilità di successo del progetto di risanamento presentato. È bene evitare che il raggiungimento dell’intesa sia subordinato al rispetto di tempistiche e modalità di adempimento particolarmente onerose per il contribuente che potrebbero essere impossibili da rispettare. A tal fine è preferibile considerare i flussi di cassa in entrata dell’impresa in crisi.

    Nel valutare il piano di pagamento gli Uffici dovranno considerare il lasso temporale per l’assolvimento del debito tributario che può essere caratterizzato da un rateizzazione in dieci esercizi o da una percentuale di ristoro.
    In merito all’accordo di ristrutturazione non possono considerarsi automaticamente ostative eventuali clausole volte ad estendere gli effetti remissori della transazione a favore dei coobbligati. Potranno essere valutate le proposte contenenti clausole che estendono a soci illimitatamente responsabili gli effetti dell’accordo di ristrutturazione.

  7. I CREDITORI STRATEGICI
  8. Nel concordato preventivo trova applicazione il principio del trattamento non deteriore per l’erario. Tale principio vale anche nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione dei debiti. Le uniche ipotesi in cui può riconoscersi, eccezionalmente, un trattamento deteriore per l’erario, sono quelle caratterizzate dalla presenza di creditori ‘a valenza strategica’. Nelle procedure di gestione della crisi di impresa la legge fallimentare ammette un trattamento preferenziale in favore dei ‘creditori strategici’ ritenuti tali in funzione dell’imprescindibilità del loro apporto ai fini della continuità aziendale. La strategicità del creditore dovrà essere giustificata sulla base di elementi oggettivi e concreti.

  9. CONCLUSIONI

La crisi dovuta al Covid-19 potrebbe dar luogo ad un uso maggiore degli istituti volti alla definizione concordata della crisi d’impresa e, in particolare, agli accordi di ristrutturazione ed ai concordati preventivi.


(Vedi circolare n. 34 del 2020)

Gestione degli interpelli che involgono anche questioni tecniche di competenza di altre Amministrazioni e determinazione dei termini per l’effettuazione dei controlli sui crediti agevolativi
Sabato, 9 Gennaio , 2021

Con la circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce specifiche indicazioni sulla gestione degli interpelli, a seguito di numerose richieste di chiarimenti. I contribuenti hanno la possibilità di avvalersi di tale istituto al fine di verificare la spettanza o meno di benefici fiscali connessi all'applicazione di disposizioni agevolative per le quali si rende necessario acquisire il preventivo parere tecnico di altre amministrazioni od enti su profili non strettamente fiscali. Le istanze per le quali si sollecita una pronuncia dell’Amministrazione finanziaria riguardano quelle aventi ad oggetto questioni di rilevanza extra-fiscale e, in particolare, la definizione delle attività ammissibili all’agevolazione fiscale e la riconducibilità di quelle prospettate con l’interpello tra quelle di ricerca e sviluppo e quelle di ricerca, sviluppo, innovazione e design.

Istanze di interpello aventi ad oggetto fattispecie di rilevanza pluridisciplinare

In merito alla disciplina degli interpelli l’Agenzia delle Entrate fa una prima distinzione tra i nuovi interpelli qualificatori ai fini fiscali di una determinata fattispecie e l’interpello ordinario. Entrambi non possono avere ad oggetto accertamenti di tipo tecnico. Nella circolare n. 9/E/2016 l’Amministrazione finanziaria ha richiamato la volontà del legislatore di escludere dall’area dell’interpello tutte quelle ipotesi che, alle finalità dell’istituto ed alle regole istruttorie di lavorazione delle istanze, sono caratterizzate dalla necessità di espletare attività istituzionalmente di competenza di altre amministrazioni, enti o soggetti dall’Agenzia delle Entrate che presuppongono competenze tecniche diverse da quelle fiscali. La stessa circolare, tuttavia, in merito alla disciplina dell’interpello qualificatorio, fa salva la possibilità per il fisco di raggiungere con gli interlocutori istituzionali accordi di collaborazione alla luce dei quali, in caso di istanze di interpello che presuppongono accertamenti tecnici, l’Agenzia possa attivarsi al posto del contribuente per ottenere il preliminare parere tecnico. In relazione alla possibilità di qualificare una determinata attività di ricerca e sviluppo come agevolabile, l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad acquisire le informazioni utili attraverso il confronto con il Ministero dello Sviluppo Economico.
Al fine di agevolare la gestione comune delle questioni di rilevanza pluridisciplinare (tributarie e tecniche) l’Agenzia ritiene necessario modulare le modalità di gestione delle istanze di interpello d’intesa col Ministero dello Sviluppo Economico.
Le istanze di interpello che hanno ad oggetto esclusivamente la riconducibilità di una determinata attività nell’ambito applicativo della disciplina agevolativa, configurando una richiesta di parere tecnico, sono escluse dall’area di applicazione dell’interpello perché l’istruttoria richiede competenze tecniche non fiscali di competenza di altre amministrazioni. L’Agenzia precisa che le istanze di interpello che concernono sia l’ammissibilità delle attività al beneficio, sia questioni di carattere fiscale sono oggetto di diversa valutazione a seconda che il contribuente alleghi il propedeutico parere del competente organo sull’inquadramento tecnico dell’attività, oppure, non alleghi alcun parere. Nel primo caso l’istanza deve essere considerata ammissibile e istruita secondo le ordinarie modalità operative indicate dall’articolo 11 dello Statuto del contribuente. Nel secondo caso, invece, l’assenza del parere tecnico comporterà una risposta solo di tipo fiscale per cui, in assenza di ulteriore vizi di inammissibilità dello stesso (come, ad esempio, l’assenza di dubbio interpretativo), si procederà ad istruire la relativa risposta secondo le ordinarie modalità operative. Ad analoghe conclusioni deve giungersi anche nel caso di istanze aventi ad oggetto esclusivamente questioni di carattere fiscale, fermo restando che in entrambe le ipotesi, in assenza di parere tecnico, la risposta fornita assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Le considerazioni esposte valgono anche in relazione all’istruttoria delle istanze presentate dai soggetti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo e delle istanze di interpello sui nuovi investimenti. In quest’ultimo caso, qualora in base al Piano di investimenti che costituisce oggetto dell’istanza, l’investitore sollevi questioni che presuppongono l’accertamento dell’ammissibilità al beneficio fiscale di determinati atti o attività, l’istanza di interpello dovrà essere accompagnata dal parere rilasciato dalla diversa Autorità competente o, nei casi in cui l’agevolabilità non sia oggetto di dubbi da parte dell’investitore, come già rappresentato, la risposta sarà resa assumendo anche in tale ipotesi acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).

Le indicazioni contenute nel paragrafo precedente saranno applicabili alle istanze presentate a partire dalla data di pubblicazione della circolare, dovendosi ritenere superati i chiarimenti forniti con i precedenti documenti di prassi.
Le considerazioni sopra illustrate si riferiscono a tutte le istanze di interpello in materia agevolativa che presuppongono conoscenze di natura tecnica, giuridica e/o fattuale, non di competenza delle Entrate; pertanto, oltre alle istanze aventi ad oggetto il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, i presenti chiarimenti rilevano anche per:

  • il credito d'imposta ricerca, sviluppo, innovazione e design;
  • il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali materiali tecnologicamente avanzati e in beni strumentali immateriali funzionali ai processi di trasformazione 4.0;
  • il credito d’imposta formazione 4.0;
  • il credito d'imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno;
  • gli incentivi agli investimenti in start up innovative anche se operano con strumenti diversi dal credito d’imposta;
  • credito d’imposta per le attività di consulenza relative al processo di quotazione delle PMI.
Termini per il controllo dei crediti di imposta ricerca e sviluppo

Come anticipato molte richieste di chiarimenti hanno riguardato la sussistenza delle condizioni di spettanza del credito d’imposta ricerca e sviluppo. Nei casi in cui a seguito dei controlli sia accertato che le attività/spese sostenute non siano ammissibili a tale credito d’imposta si configura un’ipotesi di utilizzo di un credito ‘inesistente’ per carenza totale o parziale del presupposto costitutivo ed il relativo atto di recupero dovrà essere notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, non rilevando ai fini della violazione l’esposizione del credito nella dichiarazione annuale. Se, ad esempio, il controllo verte sull’esistenza del credito d’imposta maturato nel periodo d’imposta 2015, indicato nella dichiarazione del 2016 e utilizzato in compensazione nel 2017, gli Uffici potranno procedere alle operazioni di verifica entro l’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, e, qualora riscontrino che il credito utilizzato è ‘inesistente’ per mancanza dei presupposti costitutivi, dovranno notificare l’atto di recupero entro il 31 dicembre 2025. In tal caso gli Uffici, ricorrendone le condizioni, potranno procedere al recupero del credito d’imposta inesistente anche senza la previa acquisizione del parere tecnico del Mise.
Nelle ipotesi di contestazione di crediti inesistenti trova applicazione la sanzione dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi e non si applica la definizione agevolata. Il contribuente può beneficiare del ravvedimento, anche successivamente alla constatazione della violazione, ma comunque prima che sia stato notificato l’atto di recupero e i competenti Uffici, in caso di‘manifesta sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione’, potranno applicare la predetta sanzione riducendo sino la stessa alla metà del minimo edittale.


(Vedi circolare n. 31 del 2020)

Nozione di mercato regolamentato rilevante nella normativa in materia di imposte sui redditi
Sabato, 9 Gennaio , 2021

L’Agenzia delle Entrate dedica la circolare n. 32/E del 23 dicembre 2020 alla nozione di mercato regolamentato in materia di imposte sui redditi e fornisce una serie di chiarimenti. Il documento di prassi amministrativa fa una panoramica sulle diverse definizioni riportate nella circolare 24 giugno 1998 n. 165/E, nella circolare 26 ottobre 1999 n. 207/E e nella più recente circolare 16 giugno 2004 n. 26/E alla luce delle riforme che hanno interessato il mercato dei capitali italiano.

Nel definire i mercati regolamentati, ai fini fiscali, si fa riferimento a quelli autorizzati dalla Consob e a quelli riconosciuti dall’Esma. I mercati esteri, invece, possono essere riconosciuti dalla Consob sulla base di accordi stipulati con le corrispondenti autorità estere. Un mercato regolamentato di un Paese non appartenente all’Ocse non può qualificarsi come ‘mercato regolamentato’ ai fini fiscali interni. È stato sollevato il dubbio che a seguito del recepimento della direttiva Mifid l’introduzione della nuova definizione di ‘mercato regolamentato’ contenuta nel TUF consentirebbe di qualificare i mercati situati in Paesi non appartenenti all’Ocse come ‘mercati regolamentati’, in quanto gli stessi rispetterebbero tutti i requisiti richiesti da tale definizione. La circolare rammenta che la direttiva Mifid2, recepita nel nostro ordinamento nel 2018, ha introdotto una nuova categoria di sede di negoziazione, gli Organised Trading Facility (OTF), in modo da assicurare che tutti gli scambi che avvengono con modalità ‘organizzate’ siano condotti in sedi regolamentate, vigilate e pienamente trasparenti. Pertanto, nella definizione di sede di negoziazione del TUF rientrano attualmente i mercati regolamentati, i sistemi multilaterali di negoziazione (MTF) e i sistemi organizzati di negoziazione (OTF).

In merito alle caratteristiche dei mercati regolamentati esteri e dei sistemi multilaterali l’Agenzia conferma l’impostazione della bozza di circolare messa in pubblica consultazione fino allo scorso 14 settembre. Viene confermata la assimilazione dei MTF ai mercati regolamentati del TUF. L’elemento comune che caratterizza i mercati regolamentati in senso proprio e i sistemi multilaterali di negoziazione è rappresentato dal regolamento, ossia un insieme di regole predeterminate di negoziazione. Ai fini delle imposte sui redditi ciò che rileva è l’esistenza di regole definite per la formazione dei prezzi.
L’esistenza di ‘prezzi ufficiali’ consente di equiparare, ai fini delle imposte sui redditi, la nozione di sistema multilaterale di negoziazione a quella di mercato regolamentato. In entrambi i casi, infatti, il prezzo delle partecipazioni quotate o negoziate può essere stabilito sulla base di ‘valori oggettivamente rilevabili’. L’equiparazione ai mercati regolamentati non può essere estesa anche ai sistemi organizzati di negoziazione (OTF). Ciò in quanto, mentre gli MTF sono caratterizzati da regole non discrezionali di interazione degli interessi di negoziazione, gli OTF sono caratterizzati dalla discrezionalità delle scelte del gestore. Il documento di prassi amministrativa evidenzia casi particolari nei quali l’assimilazione tra mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione non può essere prevista, come nel caso delle agevolazioni fiscali in favore delle start up innovative che sono poi state estese anche alle PMI innovative. Nel caso delle start up innovative è la norma stessa che le esclude dagli incentivi fiscali se le azioni sono quotate oltre che nei mercati regolamentati anche nei MTF. Per quanto concerne, viceversa, le PMI, esse si considerano innovative a condizione che le loro azioni non siano ‘quotate in un mercato regolamentato’. A differenza delle start up, le PMI si considerano innovative anche se le loro azioni sono quotate in un MTF, con la conseguenza che dette società possono fruire anche della disciplina fiscale di natura agevolativa. È evidente che questo è un caso in cui l’equiparazione tra MTF e mercato regolamentati non può operare. La quotazione delle azioni di tali imprese in un sistema multilaterale di negoziazione non fa venir meno la qualificazione di PMI innovative. Considerando che l’evoluzione dei mercati è avvenuta in un rilevante intervallo di tempo i contribuenti possono aver fatto legittimo affidamento nella definizione di mercati regolamentati contenuta nei precedenti documenti di prassi. Al riguardo, ai sensi dell’articolo 10, comma 2, dello Statuto del contribuente non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente.


(Vedi circolare n. 32 del 2020)

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